偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
浙江省嘉兴市人民政府


关于印发嘉兴市区城市道路公共场地设摊管理办法的通知



嘉政发〔2004〕11号

秀城区、秀洲区人民政府，市政府各部门、直属各单位：
　　《嘉兴市区城市道路公共场地设摊管理办法》已经市政府同意，现印发给你们，请认真贯彻执行。



嘉兴市人民政府
二○○四年一月十九日



嘉兴市区城市道路公共场地设摊管理办法

　　
　　第一条　为了维护市容秩序，改善市容环境，提升城市品位，根据国务院《城市道路管理条例》、《城市市容和环境卫生管理条例》和《浙江省城市市容和环境卫生管理实施办法》等法规、规章，结合我市实际，制定本办法。
　　第二条　秀城区、秀洲区、嘉兴经济开发区（以下简称“三区”）建成区范围内占用城市道路、公共场地进行经营的各类摊位的管理，适用本办法。
　　第三条　市区城市道路设摊管理遵循“突出重点、分级负责、规范管理”的原则，制定长效管理目标，管严市中心、城市出入口道路，管好主次干道和小街小巷。
　　第四条 市区城市道路摊位设置遵循“全面规划、堵疏结合”的原则，根据实际情况合理安排设摊的种类、路段、位置、密度，实行总量控制，并向社会公开。
　　第五条 市区城市道路允许设摊的地段，优先照顾市区困难群体，并减免相应的费用。
　　第六条　市区城市道路摊位设置分三个等级，经审批同意设置的摊位实行定位管理：
　　（一）一级道路：中山路、禾兴路、建国路、勤俭路、东升路、环城路、城东路、城北路、城南路、甪里街、中环路、昌盛路、洪兴路、南溪路、新气象路、花园路、洪波路（中环以西路　段）。
　　（二）二级道路：紫阳街、南湖路、海盐塘路、东方路、洪波路（中环以东路段）、越秀路、吉水路、文昌路、大新路、斜西街、纺工路、秀州路、勤奋路、友谊路、和殷路、少年路、嘉禾路、真合路、栅堰路、竹桥港路、洪声路、东塔路、清河街、吉安路、双园路、吉明路、明月路、洪殷路、杉青闸路、南杨路、安乐路。
　　（三）三级道路：解放路、泾水路、农翔路、三元路、洪越路、吉杨路、文纬路（文昌公园西侧、北侧）、吴越路。
　　（四）凡未列入上述名单的路段，按一事一议的方式确定管理办法。道路等级应根据城市发展的实际作相应调整。
　　第七条　占道设摊按照“年度一次规划、总量控制、规范管理、整洁有序”的要求进行管理。具体由市城市管理委员会办公室（以下简称市城管办）牵头，组织“三区”城管办以及建设、工商、公安、卫生等部门，根据实际情况制定年度道路设摊规划，确定摊位总量、种类与设摊地点。凡遇城市建设、道路升级等情况，需要取消、调整摊位设置的，经营者必须无条件服从管理部门的决定。
　　第八条　一级道路除规划允许设置的零星少量早点摊以及建国南路休闲夜市外，严禁设置其它摊位。凡允许在与上述路段交叉的支路设置摊位的，支路为一级道路的，交叉口禁止设摊；支路为二级道路的，必须距该交叉路口2０米以上（计算方法从该路进入叉口的红线起算）方可设摊；支路为　　　
　　三级道路或小街小巷的，以确保路口交通安全为原则设摊。
　　二级道路除规划允许的早点摊、修理摊、水果摊、烟草专卖摊外，不允许设置其它性质的摊位。
　　三级道路根据区域特点因地制宜，在保持交通畅通、环境整洁有序的前提下，合理安排摊位数量，规范管理。
　　第九条 所有摊位要求美观、整洁、卫生，与周边环境相协调，摊位遮阳蓬设施等要美观、洁净；摊位必须后退盲道1-2米，无盲道的后退人行道侧石１-２米。凡在区与区、街道与街道交界处道路设摊的，必须后退交界点100米。
　　第十条　一、二、三级道路的摊位审批，必须严格按照当年度的城市道路公共场地摊位设置规划定位、定性、定量审批，具体由所在街道城管办提出初审意见及管理办法后，报所在区城管办汇总并提交市城管办，由市城管办会同所在区城管办及建设、公安、工商、卫生等部门实地察看审定后，街道方可核发摊位证。经批准设置的摊位，其工商执照、卫生许可证、健康证等证照的办理按有关规定执行，并实行“一门式”办理。
　　第十一条　经批准设置的摊位分为早点、水果、修理、百什货、夜市等类，全部实行亮证经营，定位、定性、规范管理，统一收费项目和标准，对每一经营业主建立管理档案。未经批准，经营业主不得擅自移动设摊位置，不得转租摊位，不得将摊位作为休息、储藏等其他用途的场所。
　　早点摊按照“四统一”标准管理，即统一设置地点、统一经营时间、统一服装、统一配置垃圾收集箱。现场加工的，须铺设地面防污设施。每天早上８时３０分（节假日延长至９时）必须收摊，收摊时间不超过１５分钟。
　　水果摊按照“二统一”标准管理，即统一制作水果棚、统一配备垃圾收集箱。
　　夜市摊的出摊时间根据季节与具体地段确定，但不得早于１８时。经营业主要搞好周围的环境卫生，规范经营。夜市必须实行全过程管理。尤其要防止噪声污染，保证周围居民正常的生活和学习环境不受影响。
　　自产自销的季节性临时摊位的设置位置、数量以及公共场所临时性摊位设置，统一由市城管办牵头，各区城管办协助，根据实际情况安排。
　　第十二条　摊位的日常管理由摊位审批发证部门负责。审批发证部门应建立现场巡查制度和管理台帐，聘请协管员负责日常管理，对严重违反管理规定的，随时收回许可证。凡未按规划擅自许可并收费的摊位，谁许可、谁纠正，并退回所收费用；拒不改正的，一律取缔并没收所收费用。由此而引起的纠纷，由擅自许可单位承担责任。
　　第十三条　市区范围内的香烟摊，由市烟草专卖局牵头根据《中华人民共和国烟草专卖法》和本办法有计划地逐步予以取消。
　　第十四条 市和“三区”城管办负责市区城市道路设摊管理的监督检查，由市、区城管办牵头每月组织两次联合检查活动。在履行监督检查职责时，有权采取下列措施：
　　（一）要求被检查的职能部门提供有关管理台帐和审批资料；
　　（二）要求被检查的职能部门就有关管理和审批问题作出说明；
　　（三）定期组织各职能部门对城市道路设摊的管理情况进行检查评比，同时邀请部分人大代表、政协委员和新闻单位进行社会监督，对管理成效显著的予以表彰；
　　（四）对城市道路设摊管理中存在的问题进行督查，责令相关职能部门限期整改，对问题突出的给予通报批评。
　　第十五条 本办法由市城管办负责解释，本办法自发布之日起施行。2002年1月7日嘉兴市人民政府办公室颁发的《嘉兴市区城市道路设摊管理暂行办法》同时废止。